Prevista l’aliquota Iva al 10% per le cessioni di fotografie considerate oggetti d’arte eseguite da un professionista che ha provveduto alla loro tiratura e numerazione nei limiti di trenta esemplari di qualsiasi formato e supporto. È prevista invece l’aliquota ordinaria per il servizio omnicomprensivo di foto, video e con l’eventuale presenza di ulteriori operatori (Agenzia Entrate – risposta 12 aprile 2022, n. 188).

Il numero 127- septiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata D.P.R. n. 633/1972 prevede l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta del 10% alle cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato, da collezione, importati; oggetti d’arte ceduti dagli autori, dai loro eredi o legatari.
Rientrano tra gli oggetti d’arte le fotografie eseguite dell’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto.
A riguardo, la direttiva Iva tratta le fotografie come oggetti d’arte mediante criteri oggettivi che sono, in sostanza, relativi all’identità e alla qualità dell’autore della fotografia, alla modalità di tiratura, alla firma, alla numerazione e alla limitazione del numero di esemplari. Tali criteri sono sufficienti per garantire che l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta alle sole fotografie che soddisfano i criteri medesimi costituisce l’eccezione rispetto all’applicazione dell’aliquota normale a qualsiasi altra fotografia.
Per essere considerate oggetti d’arte che possono beneficiare dell’aliquota ridotta dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), le fotografie devono essere eseguite dal loro autore, tirate da lui o sotto controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, ad esclusione di qualsiasi altro criterio, in particolare la valutazione, da parte dell’amministrazione tributaria nazionale competente, del loro carattere artistico.
Qualora invece venga fornito un servizio omnicomprensivo, ad esempio, di foto, video e anche dell’eventuale presenza di ulteriori operatori, detta prestazione sarà assoggettata all’aliquota IVA ordinaria.

A seguito dell’avvio dell’operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS), il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, con la nota del 5 aprile 2022, n. 5941, ha fornito chiarimenti e indicazioni operative relativamente ad alcune questioni applicative in ordine all’articolo 13 del d.lgs. n. 117/2017 (Codice del Terzo settore), sia con riguardo agli enti che conseguono ex novo l’iscrizione al RUNTS, sia con riguardo alle ODV e alle APS, attualmente coinvolte nel procedimento di verifica della sussistenza dei requisiti per l’iscrizione al RUNTS medesimo, successivo al processo di trasmigrazione, ai sensi dell’articolo 54, commi 1 e 2 del Codice.

Per i nuovi soggetti iscritti al RUNTS, diversi dagli ETS di diritto transitorio (ODV, APS e ONLUS iscritte nei rispettivi, preesistenti registri), l’obbligo di adozione dei modelli di bilancio definiti con il D.M. n. 39/2020 si configura soltanto in seguito all’avvenuta iscrizione. Per detti enti, qualora esercitanti l’attività da uno o più esercizi, grava comunque l’obbligo di allegare alla domanda di iscrizione l’ultimo o gli ultimi due bilanci consuntivi approvati, unitamente alle copie dei verbali assembleari contenenti la delibera di approvazione (art. 8, co. 5, lett. c) D.M. n. 106/2020). Tali bilanci, in quanto redatti antecedentemente alla qualificazione dell’ente quale ETS e quindi del suo assoggettamento alle disposizioni del Codice e della relativa disciplina attuativa, non devono essere conformi ai modelli individuati nel D.M. n. 39/2020. Resta naturalmente aperta la possibilità che l’ente, per sua libera scelta, ancor prima di conseguire l’iscrizione al RUNTS, abbia deciso di conformare il proprio bilancio al modello recato dal già citato D.M. n. 39/2020. Chiarito che per gli enti di nuova iscrizione l’obbligo di attenersi agli schemi ministeriali sorge soltanto a partire dall’esercizio finanziario nel quale l’ente medesimo ha conseguito l’iscrizione al RUNTS, anche con riferimento a tutti i casi in cui tale iscrizione sia avvenuta in corso d’anno, si può configurare una deroga a tale vincolo soltanto nel caso di iscrizione conseguita nell’ultimo trimestre dell’esercizio finanziario (coincidente con l’ultimo trimestre dell’anno solare, nel caso in cui l’esercizio finanziario si identifichi con l’anno solare), in coerenza con l’orientamento espresso nella ministeriale n. 5176 del 16 aprile 2021, concernente i profili temporali dell’obbligo di redazione del bilancio sociale. Sovviene al riguardo prevalentemente l’esigenza di non gravare l’ente di un sovraccarico di oneri amministrativi – sproporzionato rispetto alla perseguita omogeneità del fine informativo – che deriverebbero dall’applicazione retroattiva degli schemi di bilancio alla parte preponderante dell’esercizio finanziario, nella quale l’ente non era qualificabile come ETS.
Per le medesime motivazioni, gli enti neocostituiti, che non esercitavano attività prima dell’iscrizione al RUNTS, qualora la relativa costituzione avvenga nell’ultimo trimestre dell’esercizio finanziario, possono redigere un unico bilancio d’esercizio comprendente il periodo temporale delle operazioni che intercorrono tra la data dell’iscrizione e la chiusura dell’esercizio finanziario e le operazioni dell’esercizio finanziario annuale successivo. Naturalmente non vi è necessità di ricorrere alla deroga qualora l’ente, ancor prima di iscriversi al RUNTS, abbia volontariamente adottato gli schemi di bilancio di cui al D.M. n. 39/2020.
Il profilo temporale viene altresì in rilievo nel caso degli ETS il cui esercizio finanziario non coincide con l’anno solare (come ad esempio avviene per gli enti il cui esercizio decorre dal 1° settembre): orbene, alla luce del dettato dell’articolo 3 del D.M. n. 39/2020, in tema di efficacia delle disposizioni contenute nel medesimo decreto, nell’esempio sopra riportato, l’ETS deve predisporre il primo bilancio conforme alla modulistica al 31 agosto 2021, poiché l’inizio del proprio esercizio (1°settembre 2020) è successivo alla data di pubblicazione del D.M. n. 39/2020, avvenuta, come già ricordato, in data 18 aprile 2020.
L’avvio, a partire dallo scorso 22 febbraio, dei procedimenti di verifica post – trasmigrazione riguardanti le ODV e le APS iscritte nei preesistenti registri di settore è destinato ad impattare sull’effettiva agibilità dell’adempimento dell’obbligo di deposito presso il RUNTS del bilancio d’esercizio o del rendiconto per cassa, che ai sensi dell’articolo 48, comma 3 del codice, deve avvenire entro il 30 giugno di ogni anno. Nell’attuale fase di prima applicazione, poiché il perfezionamento dell’iscrizione nel RUNTS, all’esito delle verifiche di cui al già citato articolo 54, comma 2 del Codice, di numerose ODV e APS si concluderà verosimilmente dopo tale data, si deve escludere in via generale l’esigibilità di tale adempimento entro la data del 30 giugno 2022. Tuttavia, poiché il bilancio 2021 contiene informazioni potenzialmente rilevanti ai fini della verifica della sussistenza di talune condizioni poste dal Codice, ed in considerazione del contributo che il deposito del bilancio fornisce alla concreta applicazione del principio di trasparenza, è necessario che tutte le ODV e le APS coinvolte in tali procedimenti effettuino il deposito del bilancio 2021, successivamente all’iscrizione al RUNTS, con l’opportuna sollecitudine, entro 90 giorni dalla predetta iscrizione. Qualora il competente ufficio del RUNTS dovesse rilevare il mancato deposito, esso potrà avviare il procedimento di cui all’articolo 48, comma 4 del Codice, assegnando un termine, di carattere perentorio, entro il quale l’ente dovrà provvedere all’adempimento in questione, incorrendo, in caso di mancato adempimento, nella cancellazione dal Registro.
Il richiamato principio di trasparenza sorregge altresì il deposito dei bilanci delle ONLUS che hanno conseguito l’iscrizione al RUNTS secondo la procedura declinata nell’articolo 34 del D.M. n. 106/2020. Pertanto, qualora il bilancio 2021 non rientri tra quelli allegati alla domanda di iscrizione presentata entro il corrente anno (nel qual caso la pubblicazione sarà effettuata direttamente dall’ufficio) il deposito dello stesso potrà essere effettuato a cura dell’ente entro 90 giorni dall’iscrizione.
Analoghe considerazioni devono essere sviluppate relativamente al deposito presso il RUNTS del bilancio sociale, per gli ETS tenuti alla redazione di tale documento ai sensi dell’articolo 14, comma 1 del Codice: in questo caso, si deve considerare già cogente l’obbligo di pubblicazione del bilancio sociale 2021 sul sito internet dell’ETS ( o, in alternativa, qualora l’ETS non disponga di un proprio sito internet, su quello della rete associativa cui esso aderisce, secondo quanto previsto dal § 7 del D.M. n. 75 del 4 luglio 2019) entro la prescritta data del 30 giugno 2022. Tale obbligo riguarda anche le ONLUS, secondo quanto già espresso nella nota di questa Direzione n. 11029 del 3 agosto 2021.

In materia di IRAP, forniti chiarimenti sulla fruizione di un regime opzionale per gli anni pregressi e la presentazione di dichiarazioni integrative (Agenzia delle entrate – Risposta 08 aprile 2022, n. 187).

Nel caso di specie, l’ente istante afferma di avere determinato l’IRAP, per i periodi d’imposta anteriori al 2016, avvalendosi dell’opzione per il metodo c.d. “commerciale”, prevista dall’articolo 10- bis, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, vista la presenza di personale comunale impiegato – al 100% o promiscuamente – anche in servizi rilevanti ai fini IVA. Detta opzione ha consentito un notevole risparmio d’imposta, dato che i conti economici aggregati relativi alle attività considerate commerciali sono risultati sempre in perdita.
A decorrere dal mese di febbraio del 2016 – con effetto dalle retribuzioni del mese di gennaio – in seguito all’adozione di un nuovo gestionale, l’istante ha iniziato a versare l’IRAP sulle retribuzioni di tutti i dipendenti senza tener conto delle percentuali del personale impiegato nei servizi commerciali, e senza più predisporre il conto economico aggregato delle attività commerciali.
L’istante riferisce che la “nuova” modalità di determinazione dell’IRAP è stata «determinata dal cambio di gestionale informatico e da un’errata presunzione circa le potenzialità del nuovo sistema», e non da una precisa volontà di revocare l’opzione o dal venir meno dei presupposti per l’utilizzo del metodo c.d. “commerciale”, non essendoci stati mutamenti nei servizi commerciali resi all’utenza e nei risultati di conto economico, caratterizzati da una costante perdita.
Ciò detto, l’istante chiede se sia possibile recuperare l’IRAP versata in misura superiore – in applicazione del metodo c.d. “retributivo” – presentando, entro il 21 dicembre 2022, una dichiarazione integrativa a favore, ex articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, per ciascun periodo d’imposta dal 2016 al 2019.

Nel caso sopra esposto, l’adozione – a partire dal 2016 – del metodo retributivo anche per le attività commerciali (e, conseguentemente, la revoca del metodo commerciale) non sembra essere stata determinata esclusivamente dall’errata funzionalità del “nuovo sistema gestionale”, avendo l’istante scelto di versare gli acconti (rilevatori dell’esercizio dell’opzione), di omettere la predisposizione del conto economico aggregato delle attività commerciali, di presentare le dichiarazioni annuali IRAP in conformità con il metodo scelto, adottando, quindi, un “comportamento concludente” per ben quattro periodi d’imposta, ovvero fino alla nuova opzione esercitata solo nel 2020.
L’Agenzia non ravvisa, dunque, alcun “errore” da rettificare, ma solo una scelta per un metodo di calcolo dell’imposta che ora si vuole modificare, rispetto alla quale non è consentito il ricorso alla dichiarazione integrativa, destinata alla correzione di errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito.
A tal riguardo, con la risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002, è già stato chiarito che le opzioni « anche se inserite in manifestazioni non dispositive o, per usare un termine comune in dottrina in “dichiarazioni di scienza” quali le dichiarazioni dei redditi, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale non possono essere “rettificate” che in presenza di dolo, violenza o errore.
In particolare l’errore, quale vizio della volontà, deve possedere i requisiti della rilevanza e dell’essenzialità e non deve cadere sui “motivi” della scelta, vale a dire sulle mere finalità che hanno indotto il contribuente a porre in essere un determinato comportamento.».
La dichiarazione integrativa è, quindi, finalizzata a correggere errori od omissioni nell’indicazione di elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile e non anche a modificare scelte più o meno favorevoli; non essendo ammissibile la presentazione di una dichiarazione integrativa per ripensare una scelta rivelatasi a posteriori sfavorevole, non ravvisandosi, in tale ipotesi, un vizio della volontà determinato dalla presenza di un errore grave ed essenziale.